財會〔2017〕22號

國務院有關部委、有關直屬機構，各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產建設兵團財務局，財政部駐各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政監察專員辦事處，有關中央管理企業：

為了適應社會主義市場經濟發展需要，規范收入的會計處理，提高會計信息質量，根據《企業會計準則——基本準則》，我部對《企業會計準則第14號——收入》進行了修訂，現予印發。現就做好該準則實施工作通知如下：

一、在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。同時，允許企業提前執行。執行本準則的企業，不再執行我部于2006年2月15日印發的《財政部關于印發〈企業會計準則第1號——存貨〉等38項具體準則的通知》（財會〔2006〕3號）中的《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》，以及我部于2006年10月30日印發的《財政部關于印發〈企業會計準則——應用指南〉的通知》（財會〔2006〕18號）中的《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南》。

二、母公司執行本準則、但子公司尚未執行本準則的，母公司在編制合并財務報表時，應當按照本準則規定調整子公司的財務報表。母公司尚未執行本準則、而子公司已執行本準則的，母公司在編制合并財務報表時，可以將子公司的財務報表按照母公司的會計政策進行調整后合并，也可以將子公司按照本準則編制的財務報表直接合并，母公司將子公司按照本準則編制的財務報表直接合并的，應當在合并財務報表中披露該事實，并且對母公司和子公司的會計政策及其他相關信息分別進行披露。企業對合營企業和聯營企業的長期股權投資采用權益法核算的，比照上述原則進行處理，但不切實可行的除外。

三、企業以存貨換取客戶的固定資產、無形資產等的，按照本準則的規定進行會計處理；其他非貨幣性資產交換，按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定進行會計處理。

執行中有何問題，請及時反饋我部。

附件：《企業會計準則第14號——收入》

財 政 部

2017年7月5日

企業會計準則第 14 號——收入

第一章 ?總 ?則

第一條??為了規范收入的確認、計量和相關信息的披露，根據《企業會計準則——基本準則》 ，制定本準則。

第二條??收入，是指企業在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

第三條??本準則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項除外：

（一）由《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》、《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23 號——金融資產轉移》、《企業會計準則第 24 號——套期會計》、 《企業會計準則第 33 號——合并財務報表》以及《企業會計準則第 40 號——合營安排》規范的金融工具及其他合同權利和義務,分別適用《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》、《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第 23 號——金融資產轉移》、《企業會計準則第 24 號——套期會計》、 《企業會計準則第 33 號——合并財務報表》以及《企業會計準則第 40 號——合營安排》 。

（二）由《企業會計準則第 21 號——租賃》規范的租賃合同，適用《企業會計準則第 21 號——租賃》 。

（三）由保險合同相關會計準則規范的保險合同，適用保險合同相關會計準則。

本準則所稱客戶，是指與企業訂立合同以向該企業購買其日?；顒赢a出的商品或服務（以下簡稱“商品”）并支付對價的一方。

本準則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。

第二章 ?確 ?認

第四條??企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。

取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。

第五條??當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：

（一）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；

（二）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務；

（三）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；

（四）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；

（五）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

在合同開始日即滿足前款條件的合同，企業在后續期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關事實和情況發生重大變化。合同開始日通常是指合同生效日。

第六條??在合同開始日不符合本準則第五條規定的合同，企業應當對其進行持續評估，并在其滿足本準則第五條規定時按照該條的規定進行會計處理。

對于不符合本準則第五條規定的合同，企業只有在不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。沒有商業實質的非貨幣性資產交換，不確認收入。

第七條??企業與同一客戶（或該客戶的關聯方）同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：

（一）該兩份或多份合同基于同一商業目的而訂立并構成一攬子交易。

（二）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。

（三）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構成本準則第九條規定的單項履約義務。

第八條 ?企業應當區分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：

（一）合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。

（二）合同變更不屬于本條（一）規定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品或已提供的服務（以下簡稱“已轉讓的商品”）與未轉讓的商品或未提供的服務（以下簡稱“未轉讓的商品”）之間可明確區分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

（三）合同變更不屬于本條（一）規定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可明確區分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調整當期收入。

本準則所稱合同變更，是指經合同各方批準對原合同范圍或價格作出的變更。

第九條??合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業將履行的承諾。企業為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶轉讓了承諾的商品。

企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾，也應當作為單項履約義務。

轉讓模式相同，是指每一項可明確區分商品均滿足本準則第十一條規定的、在某一時段內履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。

第十條??企業向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區分商品：

（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；

（二）企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。

下列情形通常表明企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區分：

1．企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產出轉讓給客戶。

2． 該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

3．該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。

第十一條 ?滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務：

（一）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。

（二）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。

（三）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地將商品用于其他用途。

有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。

第十二條 ?對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度。其中，產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度；投入法是根據企業為履行履約義務的投入確定履約進度。對于類似情況下的類似履約義務，企業應當采用相同的方法確定履約進度。

當履約進度不能合理確定時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

第十三條 ?對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業應當考慮下列跡象：

（一）企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。

（二）企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。

（三）企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品。

（四）企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。

（五）客戶已接受該商品。

（六）其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。

第三章 ?計 ?量

第十四條 ?企業應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。

交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。企業代第三方收取的款項以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

第十五條??企業應當根據合同條款，并結合其以往的習慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。

第十六條 ?合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額。企業在評估累計已確認收入是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重。

每一資產負債表日，企業應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額?？勺儗r金額發生變動的，按照本準則第二十四條和第二十五條規定進行會計處理。

第十七條 ?合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。

合同開始日，企業預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

第十八條 ?客戶支付非現金對價的，企業應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格。非現金對價的公允價值不能合理估計的，企業應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。非現金對價的公允價值因對價形式以外的原因而發生變動的，應當作為可變對價，按照本準則第十六條規定進行會計處理。

單獨售價，是指企業向客戶單獨銷售商品的價格。

第十九條 ?企業應付客戶（或向客戶購買本企業商品的第三方，本條下同）對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，并在確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入，但應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的除外。

企業應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的，應當采用與本企業其他采購相一致的方式確認所購買的商品。企業應付客戶對價超過向客戶取得可明確區分商品公允價值的，超過金額應當沖減交易價格。向客戶取得的可明確區分商品公允價值不能合理估計的，企業應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。

第二十條 ?合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。企業不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。

第二十一條 ?企業在類似環境下向類似客戶單獨銷售商品的價格，應作為確定該商品單獨售價的最佳證據。單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。在估計單獨售價時，企業應當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。

市場調整法，是指企業根據某商品或類似商品的市場售價考慮本企業的成本和毛利等進行適當調整后，確定其單獨售價的方法。

成本加成法，是指企業根據某商品的預計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法。

余值法，是指企業根據合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定某商品單獨售價的方法。

第二十二條??企業在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價。

第二十三條 ?對于合同折扣，企業應當在各單項履約義務之間按比例分攤。

有確鑿證據表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關的，企業應當將該合同折扣分攤至相關一項或多項履約義務。

合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關，且企業采用余值法估計單獨售價的，應當首先按照前款規定在該一項或多項（而非全部）履約義務之間分攤合同折扣，然后采用余值法估計單獨售價。

合同折扣，是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。

第二十四條 ?對于可變對價及可變對價的后續變動額，企業應當按照本準則第二十條至第二十三條規定，將其分攤至與之相關的一項或多項履約義務，或者分攤至構成單項履約義務的一系列可明確區分商品中的一項或多項商品。

對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入。

第二十五條 ?合同變更之后發生可變對價后續變動的，企業應當區分下列三種情形分別進行會計處理：

（一）合同變更屬于本準則第八條（一）規定情形的，企業應當判斷可變對價后續變動與哪一項合同相關，并按照本準則第二十四條規定進行會計處理。

（二）合同變更屬于本準則第八條（二）規定情形，且可變對價后續變動與合同變更前已承諾可變對價相關的，企業應當首先將該可變對價后續變動額以原合同開始日確定的基礎進行分攤，然后再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務的該可變對價后續變動額以新合同開始日確定的基礎進行二次分攤。

（三）合同變更之后發生除本條（一）、（二）規定情形以外的可變對價后續變動的，企業應當將該可變對價后續變動額分攤至合同變更日尚未履行的履約義務。

第四章 ?合同成本

第二十六條??企業為履行合同發生的成本，不屬于其他企業會計準則規范范圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產：

（一）該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關，包括直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本；

（二）該成本增加了企業未來用于履行履約義務的資源；

（三）該成本預期能夠收回。

第二十七條 ?企業應當在下列支出發生時，將其計入當期損益：

（一）管理費用。

（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用），這些支出為履行合同發生，但未反映在合同價格中。

（三）與履約義務中已履行部分相關的支出。

（四）無法在尚未履行的與已履行的履約義務之間區分的相關支出。

第二十八條??企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產；但是，該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益。

增量成本，是指企業不取得合同就不會發生的成本（如銷售傭金等） 。

企業為取得合同發生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出（如無論是否取得合同均會發生的差旅費等），應當在發生時計入當期損益，但是，明確由客戶承擔的除外。

第二十九條??按照本準則第二十六條和第二十八條規定確認的資產（以下簡稱“與合同成本有關的資產”） ，應當采用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。

第三十條??與合同成本有關的資產，其賬面價值高于下列兩項的差額的，超出部分應當計提減值準備，并確認為資產減值損失：

（一）企業因轉讓與該資產相關的商品預期能夠取得的剩余對價；

（二）為轉讓該相關商品估計將要發生的成本。

以前期間減值的因素之后發生變化，使得前款（一）減（二）的差額高于該資產賬面價值的，應當轉回原已計提的資產減值準備，并計入當期損益，但轉回后的資產賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該資產在轉回日的賬面價值。

第三十一條??在確定與合同成本有關的資產的減值損失時，企業應當首先對按照其他相關企業會計準則確認的、與合同有關的其他資產確定減值損失；然后，按照本準則第三十條規定確定與合同成本有關的資產的減值損失。

企業按照《企業會計準則第８號——資產減值》測試相關資產組的減值情況時，應當將按照前款規定確定與合同成本有關的資產減值后的新賬面價值計入相關資產組的賬面價值。

第五章 ?特定交易的會計處理

第三十二條 ?對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。

每一資產負債表日，企業應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。

第三十三條 ?對于附有質量保證條款的銷售，企業應當評估該質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業提供額外服務的，應當作為單項履約義務，按照本準則規定進行會計處理；否則，質量保證責任應當按照《企業會計準則第 13 號——或有事項》規定進行會計處理。

在評估質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務時，企業應當考慮該質量保證是否為法定要求、質量保證期限以及企業承諾履行任務的性質等因素?？蛻裟軌蜻x擇單獨購買質量保證的，該質量保證構成單項履約義務。

第三十四條??企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

企業向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

（一）企業自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶。

（二）企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務。

（三）企業自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產出轉讓給客戶。

在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，企業不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，這些事實和情況包括：

（一）企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任。

（二）企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。

（三）企業有權自主決定所交易商品的價格。

（四）其他相關事實和情況。

第三十五條 ?對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。企業提供重大權利的，應當作為單項履約義務，按照本準則第二十條至第二十四條規定將交易價格分攤至該履約義務，在客戶未來行使購買選擇權取得相關商品控制權時，或者該選擇權失效時，確認相應的收入。客戶額外購買選擇權的單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權的可能性等全部相關信息后，予以合理估計。

客戶雖然有額外購買商品選擇權，但客戶行使該選擇權購買商品時的價格反映了這些商品單獨售價的，不應被視為企業向該客戶提供了一項重大權利。

第三十六條 企業向客戶授予知識產權許可的，應當按照本準則第九條和第十條規定評估該知識產權許可是否構成單項履約義務，構成單項履約義務的，應當進一步確定其是在某一時段內履行還是在某一時點履行。

企業向客戶授予知識產權許可，同時滿足下列條件時，應當作為在某一時段內履行的履約義務確認相關收入；否則，應當作為在某一時點履行的履約義務確認相關收入：

（一）合同要求或客戶能夠合理預期企業將從事對該項知識產權有重大影響的活動；

（二）該活動對客戶將產生有利或不利影響；

（三）該活動不會導致向客戶轉讓某項商品。

第三十七條?企業向客戶授予知識產權許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權使用費的，應當在下列兩項孰晚的時點確認收入：

（一）客戶后續銷售或使用行為實際發生；

（二）企業履行相關履約義務。

第三十八條??對于售后回購交易，企業應當區分下列兩種情形分別進行會計處理：

（一）企業因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業享有回購權利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關商品控制權，企業應當作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。其中，回購價格低于原售價的，應當視為租賃交易，按照《企業會計準則第 21 號——租賃》的相關規定進行會計處理；回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內確認為利息費用等。企業到期未行使回購權利的，應當在該回購權利到期時終止確認金融負債，同時確認收入。

（二）企業負有應客戶要求回購商品義務的，應當在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權的重大經濟動因?？蛻艟哂行惺乖撘髾嘀卮蠼洕鷦右虻模髽I應當將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照本條（一）規定進行會計處理；否則，企業應當將其作為附有銷售退回條款的銷售交易，按照本準則第三十二條規定進行會計處理。

售后回購，是指企業銷售商品的同時承諾或有權選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。

第三十九條 ?企業向客戶預收銷售商品款項的，應當首先將該款項確認為負債，待履行了相關履約義務時再轉為收入。當企業預收款項無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權利時，企業預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額的，應當按照客戶行使合同權利的模式按比例將上述金額確認為收入；否則，企業只有在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時，才能將上述負債的相關余額轉為收入。

第四十條??企業在合同開始（或接近合同開始）日向客戶收取的無需退回的初始費（如俱樂部的入會費等）應當計入交易價格。企業應當評估該初始費是否與向客戶轉讓已承諾的商品相關。該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品相關，并且該商品構成單項履約義務的，企業應當在轉讓該商品時，按照分攤至該商品的交易價格確認收入；該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品相關，但該商品不構成單項履約義務的，企業應當在包含該商品的單項履約義務履行時，按照分攤至該單項履約義務的交易價格確認收入；該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品不相關的，該初始費應當作為未來將轉讓商品的預收款，在未來轉讓該商品時確認為收入。

企業收取了無需退回的初始費且為履行合同應開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉讓已承諾的商品的，該初始費與未來將轉讓的已承諾商品相關，應當在未來轉讓該商品時確認為收入，企業在確定履約進度時不應考慮這些初始活動；企業為該初始活動發生的支出應當按照本準則第二十六條和第二十七條規定確認為一項資產或計入當期損益。

第六章 ?列 ?報

第四十一條??企業應當根據本企業履行履約義務與客戶付款之間的關系在資產負債表中列示合同資產或合同負債。企業擁有的、無條件（即，僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權利應當作為應收款項單獨列示。

合同資產，是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。如企業向客戶銷售兩項可明確區分的商品，企業因已交付其中一項商品而有權收取款項，但收取該款項還取決于企業交付另一項商品的，企業應當將該收款權利作為合同資產。

合同負債，是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。如企業在轉讓承諾的商品之前已收取的款項。 按照本準則確認的合同資產的減值的計量和列報應當按照《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則第 37 號——金融工具列報》的規定進行會計處理。

第四十二條 ?企業應當在附注中披露與收入有關的下列信息：

（一）收入確認和計量所采用的會計政策、對于確定收入確認的時點和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更，包括確定履約進度的方法及采用該方法的原因、評估客戶取得所轉讓商品控制權時點的相關判斷，在確定交易價格、估計計入交易價格的可變對價、分攤交易價格以及計量預期將退還給客戶的款項等類似義務時所采用的方法、輸入值和假設等。

（二）與合同相關的下列信息：

1. 與本期確認收入相關的信息，包括與客戶之間的合同產生的收入、該收入按主要類別（如商品類型、經營地區、市場或客戶類型、合同類型、商品轉讓的時間、合同期限、銷售渠道等）分解的信息以及該分解信息與每一報告分部的收入之間的關系等。

2. 與應收款項、合同資產和合同負債的賬面價值相關的信息，包括與客戶之間的合同產生的應收款項、合同資產和合同負債的期初和期末賬面價值、對上述應收款項和合同資產確認的減值損失、在本期確認的包括在合同負債期初賬面價值中的收入、前期已經履行（或部分履行）的履約義務在本期調整的收入、履行履約義務的時間與通常的付款時間之間的關系以及此類因素對合同資產和合同負債賬面價值的影響的定量或定性信息、合同資產和合同負債的賬面價值在本期內發生的重大變動情況等。

3. 與履約義務相關的信息，包括履約義務通常的履行時間、重要的支付條款、企業承諾轉讓的商品的性質（包括說明企業是否作為代理人）、企業承擔的預期將退還給客戶的款項等類似義務、質量保證的類型及相關義務等。

4. 與分攤至剩余履約義務的交易價格相關的信息，包括分攤至本期末尚未履行（或部分未履行）履約義務的交易價格總額、上述金額確認為收入的預計時間的定量或定性信息、未 包括在交易價格的對價金額（如可變對價）等。

（三）與合同成本有關的資產相關的信息，包括確定該資產金額所做的判斷、該資產的攤銷方法、按該資產主要類別（如為取得合同發生的成本、為履行合同開展的初始活動發生的成本等）披露的期末賬面價值以及本期確認的攤銷及減值損失金額等。

（四）企業根據本準則第十七條規定因預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔未超過一年而未考慮合同中存在的重大融資成分，或者根據本準則第二十八條規定因合同取得成本的攤銷期限未超過一年而將其在發生時計入當期損益的，應當披露該事實。

第七章 ?銜接規定

第四十三條 ?首次執行本準則的企業，應當根據首次執行本準則的累積影響數，調整首次執行本準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，對可比期間信息不予調整。企業可以僅對在首次執行日尚未完成的合同的累積影響數進行調整。同時，企業應當在附注中披露，與收入相關會計準則制度的原規定相比，執行本準則對當期財務報表相關項目的影響金額，如有重大影響的，還需披露其原因。

已完成的合同，是指企業按照與收入相關會計準則制度的原規定已完成合同中全部商品的轉讓的合同。尚未完成的合同，是指除已完成的合同之外的其他合同。

第四十四條 ?對于最早可比期間期初之前或首次執行本準則當年年初之前發生的合同變更，企業可予以簡化處理，即無需按照本準則第八條規定進行追溯調整，而是根據合同變更的最終安排，識別已履行的和尚未履行的履約義務、確定交易價格以及在已履行的和尚未履行的履約義務之間分攤交易價格。

企業采用該簡化處理方法的，應當對所有合同一致采用，并且在附注中披露該事實以及在合理范圍內對采用該簡化處理方法的影響所作的定性分析。

第八章 ?附 ?則

第四十五條 ?本準則自 2018 年 1 月 1 日起施行。

相關資料：

財政部會計司有關負責人就新收入準則的修訂完善和發布實施答記者問

2017年7月5日，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），這是我國企業會計準則體系修訂完善、保持與國際財務報告準則持續全面趨同的重要成果。為了便于理解掌握新收入準則，確保準則的有效貫徹實施，財政部會計司有關負責人就有關問題回答了記者提問。

問：請介紹修訂完善新收入準則的背景。

2006年2月，財政部發布《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》（以下分別簡稱“收入準則”和“建造合同準則”），對企業的收入確認、計量和相關信息的披露進行了規范。其中，收入準則規范企業銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權取得的收入，建造合同準則規范企業建造合同取得的收入；銷售商品收入主要以風險和報酬轉移為基礎確認，提供勞務收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。然而，隨著市場經濟的日益發展、交易事項的日趨復雜，實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準則和建造合同準則的邊界，如何區分銷售商品收入和提供勞務收入，如何判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移，如何區分按總額還是凈額確認收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復雜合同如何進行會計處理，等等。這從客觀上要求我們完善現行收入相關準則，切實滿足實賤需要。

此外，國際會計準則理事會于2014年5月發布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（以下簡稱“國際財務報告準則第15號”），自2018年1月1日起生效。該準則改革了現有的收入確認模型，突出強調了主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或服務的模式，確認金額應當反映主體因交付該商品或服務而預期有權獲得的金額，并設定了統一的收入確認計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。

綜上，為切實解決我國現行準則實施中存在的具體問題，進一步規范收入確認、計量和相關信息披露，并保持我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同，我們借鑒國際財務報告準則第15號，并結合我國實際情況，修訂形成了新收入準則。

問：請介紹修訂完善新收入準則的過程。

在新收入準則的修訂過程中，我們始終秉承科學民主決策精神，遵循公開透明的準則制定程序。新收入準則從起草到發布，大致經歷了前期準備、起草、公開征求意見、測試和修改完善等幾個階段。

（一）前期準備階段（2014年5月至2015年3月）。

一直以來，我們密切關注國際會計準則理事會相關項目的進展，并結合我國實務積極反饋意見和建議。2014年5月，在國際財務報告準則第15號發布之后，我們成立了收入準則項目組，對其進行了深入的學習和研究，并啟動了我國新收入準則的修訂項目。在對我國收入準則實施情況進行調研的基礎上，起草新收入準則，經多次反復修改，于2015年3月形成準則初稿。

（二）起草階段（2015年3月至2015年12月）。

自2015年3月，我們就新收入準則初稿分階段、有步驟、分層次地采取多種方式聽取會計師事務所和企業意見：一是，多次組織部分會計師事務所召開座談會，聽取意見和建議；二是，針對受新收入準則影響較大的行業，組織召開分行業座談會，了解新收入準則對這些行業的影響；三是，赴北京、上海、廣東等地開展實地調研，聽取企業意見；四是，與國稅總局、國資委、證監會等部門溝通，聽取意見。在上述工作的基礎上，我們草擬了征求意見稿。

（三）公開征求意見階段（2015年12月至2016年6月）。

2015年12月7日，財政部印發了《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”），向社會公開征求意見。截至2016年6月30日，我們共收到反饋意見63 份。征求意見截止后，我們對所有反饋意見進行了整理和分析，總體來看，大多數反饋意見基本認可新收入準則，并認為新收入準則既有助于更好地解決與收入確認、計量相關的實務問題，也切實履行了我國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同的承諾。與此同時，反饋意見也提出了一些高質量的修改意見，并建議在應用指南中給出更加詳細的指引和示例以幫助企業在實務中理解和執行準則。此外，還有反饋意見認為應充分考慮收入準則修訂對我國實務和資本市場的影響，建議分階段實施新收入準則。對于反饋意見中的有效意見，我們均予以吸收。

（四）測試階段（2016年3月至2016年11月）。

征求意見稿發布之后，為了解其對實務的影響，我們于2016年3月選擇了3家央企和4家上市公司開展新收入準則的測試工作，其中包括同時在香港和美國上市的企業、同時在內地和香港上市的企業以及在內地上市的企業，涉及電信、房地產、能源化工、交通運輸、制造業等行業。各測試企業在對2015年交易按照新收入準則認真進行測試后，提供了書面測試結果，在此基礎上，我們在對征求意見稿進行不斷修改的同時，形成了新收入準則測試報告。

（五）修改完善階段（2016年11月至2017年7月）。

對于反饋意見提出的一些重點和難點問題，結合測試情況，我們在深入研究的基礎上，多次聽取理論界和實務界專家的意見，并就有關難點問題向國際會計準則理事會相關人員進行咨詢。同時，我們選取了部分可能會受到較大影響的行業，針對我國實務中常見的交易和業務類型，收集相關案例。在此基礎上，我們主動與各主要監管部門進行溝通，就新收入準則實施的時間表和銜接規定達成共識，并對新收入準則進行了全面系統地修改和完善。在履行財政部內部審核程序后，形成準則最終稿，并于2017年7月5日正式發布。

問：此次新收入準則修訂的主要內容有哪些？

本次修訂的主要內容如下：

（一）將現行收入和建造合同兩項準則納入統一的收入確認模型。

現行收入準則和建造合同準則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導致類似的交易采用不同的收入確認方法，從而對企業財務狀況和經營成果產生重大影響。新收入準則要求采用統一的收入確認模型來規范所有與客戶之間的合同產生的收入，并且就“在某一時段內”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認時點的問題，提高會計信息可比性。

（二）以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。

現行收入準則要求區分銷售商品收入和提供勞務收入，并且強調在將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方時確認銷售商品收入，實務中有時難以判斷。新收入準則打破商品和勞務的界限，要求企業在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入，從而能夠更加科學合理地反映企業的收入確認過程。

（三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引。

現行收入準則對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現在收入準則第十五條以及企業會計準則講解中有關獎勵積分的會計處理規定。這些規定遠遠不能滿足當前實務需要。新收入準則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品（或服務）的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入，有助于解決此類合同的收入確認問題。

（四）對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規定。

新收入準則對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規定。例如，區分總額和凈額確認收入、附有質量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可、售后回購、無需退還的初始費等，這些規定將有助于更好的指導實務操作，從而提高會計信息的可比性。

問：新收入準則的修訂完善主要有哪些重要意義？

自我國2006年發布收入準則和建造合同準則至今已逾十載，財政部首次對收入相關準則進行了全面修訂。本次修訂的意義體現在：

一是有助于企業增強合同意識、規范合同管理。新收入準則基于與客戶之間的合同確認收入。在市場經濟條件下，市場主體之間的交易主要依據合同，合同約定了交易各方的權利和義務，且這些權利和義務受到法律保護。與大多數市場經濟國家一致，新收入準則基于合同確認收入，有助于強化企業合同意識、規范合同管理，將有力推動我國的市場經濟進一步走向成熟。

二是有助于提升企業收入信息的質量和透明度，并提高企業間收入信息的可比性。新收入準則要求采用統一的收入確認模型確認收入，以控制權轉移代替風險報酬轉移作為收入確認的標準，對于收入的確認、計量以及很多特定的交易和事項給出了具體指引，并要求企業充分披露與收入相關的信息，將有助于指導實務操作，滿足企業收入核算的實際需要，提供更加可靠、可比、透明的收入信息，從而更好地為企業、投資人、監管機構等財務報表使用者進行經濟決策提供依據。

三是有助于促進企業業務管理與會計管理的有機融合，全面提升企業的管理水平。與國際財務報告準則第15號一致，新收入準則突出強調了企業確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或服務的模式，確認金額應當反映企業因交付該商品或服務而預期有權獲得的金額。企業在確認收入的過程中需要依據歷史數據等進行大量的判斷和估計，合同條款的約定直接影響收入確認的結果，會計核算所需的很多信息也會依賴于業務部門提供的相關信息。因此，新收入準則實施后，為確保企業收入信息的質量，必然促使企業更好地收集和整理相關業務信息，同時要求業務部門和財務部門之間密切合作，就相關交易的商業模式、支付條款、定價安排等進行充分溝通，這都將有力地推動企業內部管理和會計工作的有機融合，全面提升企業的管理水平。

問：新收入準則的實施時間和銜接規定是如何安排的？

國際財務報告準則第15號將于2018年1月1日開始施行，并允許主體提前采用。因此，所有在香港上市或在采用國際財務報告準則的境外市場發行權益證券或債券的境內公司，都須自2018年1月1日起執行該準則?？紤]到我國A股上市公司、非上市公司等的情況和要求有所不同，我們廣泛聽取了各方的意見，并與相關部委進行溝通，在兼顧我國的市場環境和企業的實際情況，并與國際趨同的基礎上，采取了分步實施的策略，具體如下：

一是，對于在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業，自2018年1月1日起執行新收入準則，這一要求與國際財務報告準則第15號的生效日期保持一致，以避免該類上市公司境內外報表出現差異。

二是，對于其他在境內上市的企業，要求自2020年1月1日起執行新收入準則，為這些企業預留兩年的準備時間，以總結借鑒境外上市公司執行新收入準則的經驗，確保所有上市公司高質量地執行新準則。

三是，對于執行企業會計準則的非上市企業，要求自2021年1月1日起執行新收入準則，為這些企業預留近三年的準備時間，以確保準則在該類企業得到平穩有效實施。

四是，對于條件具備、有意愿和有能力提前執行新收入準則的企業，允許其提前執行本準則。

在銜接規定方面，國際財務報告準則第15號有兩種方法供企業選擇：一是允許企業采用追溯調整，二是將首次執行的累積影響僅調整首次執行本準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，而不調整可比期間信息。經征求各主要監管部門及部分企業意見，新收入準則采用了第二種方法，既實現我國企業之間的財務報表信息可比，又避免追溯調整給企業帶來的負擔和影響。

問：各級財政部門應如何做好新收入準則的實施指導和監督工作？

各級財政部門要將新收入準則的實施作為近期財政會計管理工作的重要內容，高度重視、精心謀劃、周密組織，切實做好以下工作:

一是要加強宣傳培訓。各級財政部門應采用多種渠道和形式，充分利用各種網絡平臺，做好新收入準則宣傳培訓，幫助和指導有關實施企業和會計師事務所掌握新準則的精神實質、核心內容和主要變化，確保新準則平穩實施。

二是要加強實施指導。財政部將盡快發布新收入準則應用指南，為企業實施新收入準則提供操作性指引，確保準則實施質量。各級財政部門要密切跟蹤新準則實施情況，指導企業做好實施工作，了解實施中遇到的問題，及時將相關問題反饋財政部。

三是要加強聯動監管。各級財政部門要積極加強與相關監管部門的聯系和溝通，做好新收入準則與有關監管政策的協調，協同監管，形成合力，確保新收入準則有效實施。